新制度经济学视角下的企业内部控制

新制度经济学视角下的企业内部控制

作者：郭珺峰 陆新文

来源：《中国集体经济·上》2010年第11期

摘要:内部控制是现代企业管理的一个重要组成部分,是企业各项工作有序进行的制度基础,是企业持续发展的有力保证。从早期巨人集团的倒闭、郑州亚细亚的衰败,到近年来华源集团的信用危机、南航集团的财务违纪行为,都说明我国企业的内部控制还处在一个不成熟的阶段。文章通过新制度经济学的视角来探讨企业的内部控制,并根据我国企业内部控制的现状,提出了相应的解决措施。

关键词:内部控制;新制度经济学;现状

一、企业内部控制的内涵

美国全国虚假财务报告委员会下属的发起人委员会(COSO)在其1992年颁布的报告《内部控制——整体框架》(“COSO报告”)中将内部控制定义为:“内部控制是由企业董事会、经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程”,并在此基础上提出内部控制的五大要素:

第一,控制环境,即对企业建立和实施内部控制系统有重大影响的各种因素的总称。控制环境一般包括企业的治理结构、机构设置、权责分配、员工素质以及企业文化等。良好的控制环境是进行有效内部控制的基础。

第二,风险评估,是指企业对经营活动中的相关风险及时识别,并且进行系统的分析。企业进行风险评估,首先要协调各部门目标,通过分析影响目标实现的各种因素判断风险的严重程度。 第三,控制活动,它是企业根据风险评估的结果制定并且实施相应的控制措施,以将影响企业目标实现的风险降低到企业可承受的范围。控制活动是内部控制得以实现的重要手段。 第四,信息沟通,是指企业各个阶层能够及时准确地收集、传递与内部控制相关的信息,并且这些信息能够在企业内外部之间有效的沟通,加强信息系统建设是确保企业信息沟通效率及质量的有效途径。

第五,监督,它是内部控制的最后一个环节,是对内部控制的建立与实施情况进行的考核,以评价内部控制是否有效,及时发现并改进内部控制系统存在的缺陷。 二、新制度经济学角度分析内部控制

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以新制度经济学为理论基础的现代企业理论自20世纪70年代开始,便沿着两个分支发展:代理理论;交易费用理论。本文将从这两个方面来对内部控制进行分析。 (一)从委托-代理的角度分析内部控制

委托-代理问题是现代企业理论的核心问题,现代企业的一个重要特征所有权和控制权的分离,由此形成了一系列的委托代理关系。而根据COSO报告的定义,内部控制目标之一正是保证“运营的效率和效果”,因此可以节省代理成本、降低交易费用,同时提高经济运行效率,实现企业目标的最大化。但是随着企业规模的扩大,经营管理活动复杂性的增加,委托人无法直接观察到代理人的行为,而监督这种行为可能存在较高的费用,这就使得企业中存在着信息不对称的问题。

1、投资者和管理层的目标函数不同,就形成了“代理成本”,即委托人所能得到的理想利润与实际上当交易费用为正且委托人的福利没有完全由代理人行为实现最大化时所获得的利润之差。管理层由于存在信息优势,产生道德风险和逆向选择的几率增加,可能会在实现自我效用的最大化的同时牺牲了投资者的利益。

2、由于投资者无法获得完备的信息或者获得信息的成本较高,对管理层的实际经营效果的监督就存在障碍,而管理人员的工资通常与其绩效挂钩,在这种利益的驱动下,常常出现粉饰会计报表、掩盖决策失误、夸大经营成果等有损企业利益的行为。 (二)从交易费用角度分析内部控制

科斯是以交易费用为基本分析工具的产权理论的开创者。科斯正确地认识到,由于市场交易费用的存在,产生了企业这种可以大大节约这些费用的制度。但是,企业作为一种经济组织,其运行也存在费用,包括市场型交易费用和管理型交易费用。内部控制费用作为管理型交易费用的一部分,评价企业的内部控制是否有效,就是要看它节约的交易成本是否大于它的运行费用。内部控制费用主要包括以下几点:

1、制度建立的费用。制度经济学把制度分为正式制度和非正式制度。在COSO报告指出的内部控制五大要素中,风险评估、控制活动、信息沟通及监督属于前者,控制环境属于后者。制度的基本功能是为了降低交易成本,但是制度的建立也需要费用。在企业的内部控制制度中,无论是正式制度的制定还是非正式制度的形成,都需要消耗大量的资源,如果内部控制节约的成本小于建立控制制度的费用,那么内部控制就是失效的,相应的内部控制制度也是无意义的。 2、信息系统建设的费用。信息沟通是内部控制五大要素之一,从前企业只注重会计信息系统的对内部控制的影响,在计算机技术迅猛发展的今天,完善的管理信息系统是解决内部控制中信息不对称问题的有效措施。企业内部信息系统的建设涉及到多个职能部门,需要多项步骤,系统建立之后也需要专业人员来运行和维护,而内部信息系统本身是不盈利的,它的价值只有通过它对内部控制效率提高的贡献与它所产生费用的对比来体现。

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3、监督评价的费用。如果没有有效的监督评价措施,内部控制的执行效果就无法衡量,从而使企业的内部控制流于形式。为了解决这一问题,企业需要制定一套完善的监督评价标准,并且由相关利益主体依照标准对各项内部控制活动进行考核与评价,根据考核结果不断完善内部控制体系。在进行这一系列监督评价活动时,就会产生管理型交易费用。 三、我国企业内部控制的现状

2008年6月28日,财政部等部委联合发布了《企业内部控制基本规范》(简称《基本规范》),要求该规范自2009年7月1日起首先在上市公司范围内施行,并同时鼓励非上市的其他大中型企业执行,同时,我国的许多大中型企业也认识到加强内部控制建设的重要性。但是,现阶段,我国企业的内部控制建设尚处在起步阶段,依然存在很多问题有待解决。 (一)企业领导对内部控制不够重视,忽视控制环境建设

当前,我国相当一部分企业领导只一味的追求企业的经营利润,没有意识到有效的内部控制可以节约交易费用,提高生产经营效率,这就导致对内部控制重要性的认识不足。一方面,内部审计功能发挥有限。内部审计是内部控制的关键环节,在我国,大中型企业基本都建立了内部审计机构,但是这些审计机构大多缺乏实质上的独立性。另一方面,由于管理型交易费用的存在,许多企业忽视了企业文化的建设,没有形成一种自上而下的道德体系。 (二)企业内部控制风险意识淡薄

大多数企业没有认识到内部控制失效所带来的经营管理风险,风险评估和风险预警机制不健全。首先,在信息不对称的情况下,由于企业内部人员素质低下可能造成谋取私利的风险。例如,由于内部控制不严密,有可能给企业的部门或者个人提供以公谋私的机会,出现损坏整体利益的行为。其次,对业务流程的风险缺乏充分考虑,没有相应的风险预控措施。例如,对于项目预算缺乏相应的市场分析和风险控制,使预算不符合实际情况。 (三)企业的控制活动欠缺力度

控制活动是内部控制五大要素中的关键环节,它的好坏直接影响内部控制的效果,我国大部分的控制活动缺乏力度,主要表现在:一是业务流程控制存在漏洞。目前大多数企业通常只注重事后控制,忽视了事前、事中分析,这就使内部控制存在漏洞。二是缺乏全面的内部牵制制度。我国企业的内部牵制现在还主要体现在内部会计控制的层面,而忽视了其他部门也需要内部牵制的制约。三是激励约束机制不够健全。合理的激励约束机制是解决机会主义行为的有效途径。目前我国企业在这方面尚未有完善的控制机制。

(四)企业对信息系统建设认识不足,信息沟通不畅

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随着企业规模的扩大,人员的增多,信息的在企业传递通常会遇到阻碍,尤其对那些组织结构设置不合理的企业更是如此。从新制度经济学的角度来看,信息不对称导致了企业内部机会主义行为的增加。我国企业大多建立了会计信息系统,而缺乏良好的网络化、一体化的管理信息系统的建设,这就造成信息沟通不灵敏,内部控制制度的整体协调性较差,使企业的内部控制制度功能的发挥大大减弱。

(五)企业监督机制不健全,外部监督乏力

由于我国目前缺乏一套完整的内部控制评价标准,相关工作人员无法对内部控制的完整性、合理性和有效性进行分析和评价,这就使得执行人员的工作缺乏力度,内部控制活动流于形式,没有起到监督考核及防范风险的作用。 四、改善我国企业内部控制的建议 (一)加强内部控制环境的建设

首先,建立与现代企业特征相符的组织结构。由于现代企业中委托代理关系的存在,应在企业中建立一个合理的法人治理结构,主要包括股东代表大会、董事会、监事会和高级经理人员。其次,加强企业文化建设,提高员工素质。在现代企业中,代理成本的存在主要是由于企业内部人员的道德缺陷,而良好的企业文化能够有效减少这方面的问题。 (二)强化风险意识,提高企业的风险评估水平

从节约交易费用的角度来看,企业应该增强风险意识,从而降低契约成本。应该先协调各部门利益,确定整体目标,再把风险评估同战略目标结合起来,对市场中多样化风险进行全面的评价,并根据估风险的严重程度采取有效的风险应对措施。 (三)建立有效的激励约束机制

实证代理理论指出:“委托人通过为代理人提供适当的激励,以及通过承担用来约束代理人越轨活动的监督费用,可以限制对其利益的偏离行为。”可见,在内部控制制度中引入一套完善的激励机制是解决上述问题的有效途径。可以建立以利润分享激励、股权激励以及期权激励为主的激励制度,这样可以使管理层和所有者的利益趋于一致,并对管理层产生较强的驱动力,使其自觉地向着企业利润最大化的目标努力。 (四)加强企业内部信息系统建设

在现代企业的委托-代理关系中,信息不对称是众多问题的根源。信息的有效沟通是内部控制的一个重要环节。企业应该充分利用计算机技术,建立企业内部的信息系统,主要包括会计信息系统和管理信息系统。企业的信息系统建设要确保每个员工都能了解到自己的职责,并且到上下一致,横向、纵向沟通兼顾。

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(五)加强对内部控制的监督考核

首先,在上述分析中可知,制度的建立就是为了节约交易费用,所以在评价内部控制制度是否合理时,除了要看它是否符合相关规范的要求以及企业的自身情况外,还要考虑其形成的成本。其次,要明确监督考核活动的主体,企业董事会、管理层、外部利益相关者以及注册会计师都可以参与内部控制的监管活动。 参考文献:

1、Internal control-Integrated Framework[DB/OL].COSO网站.

2、黄冠钥,吴强.新制度经济学框架内的现代企业理论:局限性及思考[J].经济论坛,2006(22). 3、埃里克·弗鲁博顿,鲁道夫·芮切特著;姜建强,罗长远译.新制度经济学——一个交易费用分析范式[M].上海三联书社,上海人民出版社,2006.

4、A.A.阿尔钦,H.登姆塞茨.生产、信息费用与经济组织[A].财产权利与制度变迁[C].上海三联书店,2005.

5、冯浩,胡书君.对国有企业内部控制制度实施与评价问题的探讨——以长航集团为例[J].中国总会计师,2009(5).

(作者单位:安徽农业大学经济管理学院)