管理科学 ２００７年（第３６卷）第３ 套期会计准则简介及比较 李艳ｔ，刘文娣 （１．兰州理工大学国际经济管理学院，甘肃兰州７３００５０； ２．兰州市渔业技术推广中心，甘肃兰州７３００２０） 摘要：本文简要列示了ＦＡＳＢ和ＩＡＳＢ及我国套期会计准则 间的一些主要特点和差异，并从套期工具和被套期项目界定、套 同时可以确保该衍生工具与不同风险之间存在具体指定关系。 关于被套期项目，《准则》第九条规定，库存商品、持有至到期投 期有效性评价、会计核算及披露等方面进行了比较分析。 关键词：套期会计准则 特点及差异 比较分析 所谓套期会计，就是使套期工具和被套期项目的相互冲抵的 公允价值和现金流量变动能够同时在损益中确认的特殊会计处 理方法。在衍生金融工具的会计问题中，套期会计是最复杂和最 困难的一类。美国是最早发布套期会计公告的国家，其套期会计 准则的发展大致反映出套期会计发展的主要阶段。ＦＡＳＢ就套期 会计已经发布过ＳＦＡＳ５２、ＳＦＡＳ８０及ＳＦＡＳ１３３三个会计准则。其 中，ＳＦＡＳ５２和ＳＦＡＳ８０分别只就外汇分险套期和期货合同做了 相应规定，ＳＦＡＳ１３３是一个全面阐述套期会计的综合性会计准 则。之后，ＦＡＳＢ又发布了ＳＦＡＳ１３７、ＳＦＡＳ１３８和ＳＦＡＳ１４９，对 ＳＦＡＳ１３３进行了修订。国际会计准则委员会ＩＡＳＢ在其所发布的 涉及金融工具确认和计量的会计准则ＩＡＳ３９中，也对套期、套期 工具和被套期项目都做了较为详尽的阐述。由此可见，在这一领 域，美国的ＦＡＳＢ和国际会计准则委员会ＩＡＳＢ一直走在前列。我 国在这一领域的工作也有积极的进展，我国财政部２００４年发布 了《金融机构衍生金融工具交易和套期业务会计处理暂行规定 （征求意见稿）》，以下简称《征求意见稿》。２００６年又发布了《企业 会计准则第２４号一套期保值》，以下简称《准则》。在ＦＡＳＢ和Ｉ— ＡＳＢ及我国制定的相关准则中，各方对套期会计的处理意见并不 完全一致，许多方面存在差异。本文仅对套期会计准则的基本差 异进行比较，以利于我国会计同仁借鉴。 １ 套期工具和被套期项目界定的比较 ＩＡＳ３９对套期工具和被套期项目作了明确的定义。ＳＦＡＳ１３３ 没有对该术语作专门定义，但在阐述三种类型的套期会计时对套 期工具和被套期项目的指定作出了具体规定。从内容上看，二者 对套期工具和被套期项目的指定的规定是大致相同的。两准则问 的显著差别是：ＩＡＳ３９允许对金融资产或金融负债的一部分进行 套期。根据ＩＡＳ３９，只要套期有效性可以计量，被套期风险可以是 项金融资产或金融负债的部分现金流量风险或公允价值风险， 实体可以对金融工具的一部分（例如利率风险或信用风险）进行 套期。但美国ＧＡＡＰ是不允许的。 我国的《征求意见稿》第七条规定，套期工具是指定的衍生金 融工具，其公允价值或现金流量的变动，预期可抵销被套期项目 的公允价值或现金流量的变动。非衍生金融资产或负债，只有在 对外汇汇率变动风险进行套期时，才可以指定为套期工具。被套 期项目是指使金融机构面临公允价值或未来现金流量变动风险 的资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易或在国外经营的 净投资。我国的《准则》对套期工具和套期项目也作了较为详尽的 规定，《准则》第五条规定，衍生工具通常可以作为套期工具。衍生 工具包括远期合同、期货合同、互换和期权，以及具有远期合同、 期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。衍生工具 如无法有效地降低被套期项目的风险，不能作为套期工具。《准 则》第六条规定，对于符合套期条件的衍生工具，在套期开始时， 通常应当将其整体或其一定比例指定为套期工具。《准则》第七条 规定，单项衍生工具通常被指定为对一种风险进行套期。附有多 种风险的衍生工具也可以被指定为对一种以上的风险进行套期， 前提是可以清晰的辨认这些被套期风险，可以证明套期有效性， ７６ 资、可供出售金融资产、贷款、长期借款、预期商品销售 预期商品 购买、对境外经营净投资等项目使企业面临公允价值或现金流量 风险变动的，均可被指定为被套期项目。《准则＞第十六条规定，对 具有类似风险特征的资产或负债组合（即被套期项目）进行套期 时，该组合中的各单项资产或单项负债应当共同承担被套期风 险，且该组合内各单项资产或单项负债有被套期风险应起的公允 价值变动，应当预期与该组合由被套期风险引起的公允价值整体 变动基本成比例。由此可见，我国的《准则＞在套期工具和套期项 目界定方面与ＩＡＳ３９的规定基本相一致。 ２ 套期关系认定规定的比较 对套期关系的认定，ＳＦＡＳ１３３和ＩＡＳ３９ 都作出了规定。 ＩＡＳ３９对套期关系的认定作了总体规定，但较为粗略。ＩＡＳ３９认 定的套期关系的条件为：当且仅当下述所有条件满足时，套期关 系才能按照套期会计进行核算： （１）套期开始时，对套期关系、企业风险管理目标和套期策 略有正式的指定和证明文件。证明文件的内容应当包括套期工 具、被套期项目或交易、被套期风险性质的认定，以及企业评价套 期有效性的方法； （２）预计套期是高度有效的，并且符合最初在证明文件中为 套期关系指定的风险管理策略； （３）对于现金流量套期，套期中的预期交易必须是很可能会 发生的，且必须存在会最终影响损益的现金流量变动的风险； （４）套期有效性可以可靠计量，即被套期风险引起的被套期 项目的公允价值或现金流量变动以及套期工具的公允价值可以 可靠计量； （５）以持续经营为基础评价套期，并且实际上套期在其所指 定的整个财务报告期间内都高度有效。 尽管ＩＡＳ３９对套期关系的认定作了以上规定，但这些规定并 不完善，在实际操作中仍然留给企业管理者一定的操纵空间。我 国的《征求意见稿》和《准则》中的相应规定其内容与￣Ａｓ３９基本 接近，只是在表述上存在差异。 ３套期有效性的比较 套期有效性估计是套期会计规范和实施的重要一环。１ＡＳ３９ 和ＳＦＡＳ１３３对套期有效性的要求本质上没有显著的差别， 两者 都没有对套期有效性的评价方法作出限制，企业可以根据自身的 风险管理策略作出选择。不同的是，ＩＡＳ３９的应用指南ＡＧｌ０５和 ＡＧ１ １３专门针对套期有效性的估计作出了指引。而ＳＦ １３３对 套期的有效性并未作数量上的规定，但ＳＦＡＳ１３３允许认定完全 有效的套期关系，并对之提供了简化的套期核算。而ＩＡｓ３９不允 许使用简易方法。 ’我国的《征求意见稿》没有对套期有效性的标准作出规定，除 了在第二章第九条提及套期有效性的定义和把套期有效性可以 有效计量并在财务报告期内均有效作为运用套期会计的条件以 外，在《征求意见稿》中没有对套期有效性做更细化的规范和要 求。但在《准则》第十七条中规定，企业应当持续的对套期有效性 进行评价，并确保套期关系在被指定的会计期间高度有效。如果 达不到套期高度有效标准，企业必须终止使用套期会计处理方 法。同时，对套期有效性的评价方法仅限定为：条款比较法、比率 ２００７年（第３６卷）第３期 管理科学 分析法和回归分析法等。可见，我国的准则与ＩＡＳＢ的准则基本相 计将不再发生的预期交易的描述等。 近。 （３）披露套期的损益处理方面，除披露计入当期会计盈余的 ４套期会计核算的比较 套期工具损益外，对计人权益的套期工具损益，应披露当期在权 益中确认的金额．从权益中转出并计入当期损益的金额．从权益中 虽然，ＩＡＳ３９和ＳＦＡＳ１３３都把套期关系分为三类，但ＩＡＳ３９ 转出并计入预期交易所形成的资产或负债购置成本或帐面价值 与ＳＦＡＳ１３３对套期关系的分类并不完全相同。ＩＡＳ３９把套期关系 中的金额。 分为公允价值套期、现金流量套期和对境外业务净投资的套期。 由于套期会计的复杂性，我国的《准则》要求财务报告在附注 而ＳＦＡＳ１３３的第三类套期关系为“外币套期”。但两者对套期会 中必须披露大量的有关套期会计的说明信息。其披露要求与 计处理的规定大体是一致的。除了套期关系分类上的差别外， ＳＦＡＳ１３３的要求基本一致，但没有ＳＦＡＳ１３３细致，规定较笼统。 ＩＡＳ３９和ＳＦＡＳ１ ３３间还存在着以下主要差别： （１）在确定承诺的外汇套期关系认定方面，ＳＦＡＳ１３３把对确 ６对特别问题方面的探讨 定承诺的外汇套期作为公允价值套期处理；而ＩＡＳ３９规定，确定 对一些有争议的套期会计问对题的处理，包括对确定承诺的 承诺外汇风险套期可以作为公允价值套期进行处理，因为外汇风 套期关系认定、预期交易的套期关系认定、现金流量基差调整问 险既影响被套期项目的现金流，也影响被套期项目的公允价值。 题、嵌入式衍生工具的套期会计处理等热点问题，ＩＡＳＢ都进行了 （２）在对预期交易导致非金融资产和非金融负债确认的基 专项分析阐述，并对原有的ＩＡＳ３９进行了修订，使之于ＳＦＡＳ１３３ 差调整方面，ＳＦＡＳ１３３禁止基差调整，但ＩＡＳ３９允许实体对是否 的规定更加接近。 对预期交易导致的非金融资产和非金融负债确认进行基差调整 综上所述，我国的《准则》在框架体系和内容上主要借鉴了 选择。 ＦＡＳＢ和ＩＡＳＢ的准则，因此，它是与国际准则接轨的。同时，又在 我国的《准则》对套期会计核算的规定与ＩＡＳ３９基本趋同。但 许多方面也有所创新，这不但符合我国市场经济目前处于初级阶 没有ＩＡＳ３９那么细化，仅对套期工具和被套期项目的会计处理做 段的现实，而且也是一种较为实事求是的做法。 了最基本的规范，比较笼统。 参考文献： ５套期会计披露 【１】财政部会计司．金融机构衍生金融工具和套期会计处理暂行规定（征 求意见稿），２００４． ＳＦＡＳ１３３和ＩＡＳ３９并没有集中对套期会计的披露作出规 【２】常勋．套期活动会计与公允价值计量．财务通讯，２００４．２． 定，其相关规定只是散见于各条款中，其要求大体一致。现将 【３】罗殿英．美国财务会计准则委员会金融工具项目进展简介．会计之友， ＳＦＡＳ１３３对套期会计的披露要求概括为以下三个方面。 ２００３．１． （１）要求披露企业的风险管理目标与策略，其中必须包括预 【４】财政部会计准则委员会．金融工具会计与保险会计．大连出版社，２００５． 期交易在内的套期政策。 【５】财政部会计准则委员会．企业会计准则第２４号——套期保的确的确 （２）披露套期关系的具体内容方面，要求对公允价值套期、现 值．２００６． 金流量套期、国外主体净投资套期分别披露。关于套期的描述，对 【６】ＩＡＳＢ．ＩＡＳ３９：ＦｉｎａｎｃｉＭ Ｉｍｔｒｕｍｅｎｔｓ；Ｒｅｃｏｇｎｉｉｔｏｎ ａｎｄ Ｍｅａｓｕｒｅｍｅｎｔ．Ｄｅｃ， 套期工具的描述以及套期在资产负债表日的公允价值；被套期风 ２００３． 险的性质，对于预期交易的套期，要披露预期交易预期发生的期 【７】ＦＡＳＢ．ＳＦＡＳ１３３：Ａｃｃｏｕｎｔｉｎｇ ｆｏｒ Ｄｅｒｉｖａｔｉｖｅ Ｉｎｓｔｒｕｍｅｎｔｓ ａｎｄ Ｈｅｄｇｉｎｇ 间、预期交易损益何时计入会计损益，对已适用过套期会计又预 Ａｃｔｉｖｉｉｔｅｓ．１９９８． （上接１２７页）土也是引起剪力墙开裂的原因之一。 实践表明，以上处理措施是行之有效的。 （３）本工程１～５层的施工基本在１０～１２月期间，其主要构件 均在冬季施工前完成，当时兰州的日平均气温为一６～１８摄氏度， ５ 防止和减少剪力墙裂缝措施的建议 气候干燥、气温较低，施工单位在混凝土浇筑完成后，均采用了草 （１）从设计角度看，需要正确处理“放”和“抗”的关系，在无约 袋覆盖洒水养护。从实际情况上看，在５层施工结束的１～２个月 束状态下，尽量设置一定的结构洞口，以留有足够变形的余地，在 期间，混凝土表面并未因干燥失水收缩而产生裂缝，也并未因混 有约束的状态时，应采取有力的构造措施，比如采用直径比较小、 凝土内外温差过大而产生温度裂缝，因此可以认为本工程中的裂 钢筋比较密的配筋方式，同时加强概念设计，构件布置应尽量均 缝既不属于表面干裂，也不属于温度裂缝。 匀，形体尽量规则，避免局部过刚和应力集中。 ４、综合以上分析，可以认为剪力墙混凝土浇筑过程中，由于混凝 （２）从材料选择和混凝土配合比设计上要尽量避免采用早强 土的收缩和变形，在剪力墙内部形成了细小的微裂缝，而这些细 高的水泥，积极采用掺合料和混凝土外加剂。在采用高强混凝土 小的微裂缝在受到因不均匀沉降而引起的变形协调所产生的内 时，尽量采用低水化热水泥，尽可能采用掺合料技术，减少水泥用 力作用时，逐步连接贯通，在两端混凝土柱的约束下在构件中间 量。同时正确运用混凝土补偿收缩技术，通过试验确定膨胀剂的 产生了竖向裂缝，而随着变形加大，内力重分布又产生了第二条 最佳掺量。 乃至第三条竖向裂缝。 （３）现场施工时振捣要快插慢拔，正确掌握振捣时间，避免过 ４裂缝的处理 振或漏振，加强混凝土的早期养护工作，尤其是在炎热干燥的环 境中，注意洒水养护，保证混凝土在早期尽可能少产生沉缩和干 在裂缝发展基本稳定后，施工单位对裂缝进行了处理。处理 缩；在冬季施工中，还应加强混凝土的保温措施，防止混凝土内外 措施如下： 温差过大而产生温度裂缝。 （１）当裂缝宽度小于０．２ｍｍ且裂缝较浅时，用水泥砂浆或聚 参考文献： 合物水泥膏涂刷于裂缝表面对裂缝进行封闭。 【１】过镇海，时旭东．钢筋混凝土原理和分析．清华大学出版社． （２）当裂缝宽度大于０．２ｍｍ且裂缝较深时，先把裂缝凿成Ｖ 【２】混凝土结构设计规范（ＧＢ５００１０－２００２）． 型槽，再用钢丝刷刷干净并喷水润湿，用赛柏斯防水材料填塞捣 【３】李振长，申劲鑫，高维．关于结构裂缝分析中若干基本概念的认识．甘 实，赛柏斯防水材料能与混凝土中的水泥颗粒再反应生成晶体， 肃省土木建筑学会学术论文集．１９５２．１１．１６—２００２．１１．１６． 能起到裂缝处混凝土自愈合的功效。
