关于新租赁准则应用的几点思考董健著名的美国国际租赁公司有句经营口号：“利润不是通过占有机器设备得来的，而是通过机器设备的使用得来的”。无疑，该口号一语破的地揭示了现代租赁业的意义。２０世纪５０年代以来，以融资租赁为主的现代租赁业在一些发达国家迅猛发展。目前，在国际资本市场上，融资租赁已成为仅次于银行信贷的第二大融资方式，全球近三分之一的标的物投资是通过这一方式来完成的。融资租赁作为一种新的投资和筹资方式在各国得到了从到企业、学校、医院及私人的普遍重视和广泛应用，在西方发达国家已被誉为２１世纪的朝阳产业。发展租赁业务离不开租赁会计，我国的租赁会计准则先后经历了８次重大的修改。财政部于２００６年２月１５日颁布了现行租赁准则，新准则的颁布更加适应我国社会主义市场经济的发展要求，由它指导下的会计操作水平有了极大的提高，会计所反映出的信息也更加贴近实际。新租赁准则的颁布虽然使提供的租赁信息更加可靠，但其在实务操作过程中也不可避免地遇到了一系列的问题，以下就我国融资租赁准则在实务操作中存在的问题提出自己的见解。一、关于最低租赁付款额的现值折现率的规定我国租赁准则规定：承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁协议规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁协议规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁协议规定的利率是通过租赁双方协商达成的利率，表面上看承租人采用协议规定的利率对最低租赁付款额进行折现比较公平，但实际上由于承租人对经营租赁类型的偏好，同时出租人为了拓展租赁业务，满足承租人的要求，在不转移租赁资产所有权的情况下租赁双方就会设计一个较高的利率，目的是降低最低租赁付款额现值，使其低于租赁开始日租赁资产公允价值的９０％，轻而易举地将承租人本应属于融资租赁的租赁类型人为的变为经营租赁。因此采用协议规定的利率作为折现率会给租赁双方留下较大的操作空间。个人认为，由于承租人采用协议规定的利率作为折现率容易为租赁双方所操纵，而同期银行贷款利率一般比租赁内含利率和协议规定的利率低，对最低租赁付款额折现时容易满足“大于租赁开始日租赁资产公允价值的９０％”这一融资租赁确认条件，而且同期银行贷款利率也容易为租赁双方取得，万 方数据不易为租赁双方所操纵，因而用它对最低租赁付款额进行折现比较合理。当然，如果承租人能够获悉出租人的租赁内含利率，并且租赁内含利率低于同期银行贷款利率，则承租人应当采用租赁内含利率作为折现率。即如果承租人无法知悉出租人的租赁内含利率，应当采用同期银行贷款利率作为折现率；如果承租人知悉出租人的租赁内含利率，则应当采用租赁内含利率和同期银行利率较低者作为折现率。二、关于融资租赁确定标准我国租赁准则对融资租赁分类规定的第４个条件是：就承租人而言，租赁开始日的最低租赁付款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值；就出租人而言，租赁开始日的最低租赁收款额现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。对此有可能导致：（１）租赁双方对同一租赁业务的分类不同；（２）租赁双方因使用了不同的折现率致使现值不同。在此不妨假设承租人经判断将一项租赁业务认定为经营租赁。出租人经判断却将该项业务认定为融资租赁。这样的分类结果将会带来以下两个方面的问题：第一、出租人将其认定为融资租赁交易，因此不会将租赁资产作为自有固定资产管理，即不在其“固定资产”科目核算；对于承租人来讲，既然按照准则认定为经营租赁，因此，承租人也不会将租赁标的物作为自有固定资产核算。这样，租赁资产既不会在出租人的会计信息里反映，也不会在承租人的会计信息里反映，从而形成账外资产，无人监管。第二、由于承租人将这笔业务认定为经营租赁，故承租人发生的租金按规定在租赁期内的各个期间按直线法或其他方法确认为费用即可，无需将所承担的付款义务列作负债而在资产负债表上反映，从而在账面上人为减少负债额，降低资产负债率，这样就不能真实反映企业的经营情况。为解决这一问题，可以采取以下方法：第一、统一划分融资租赁和经营租赁的标准，即仅从一方角度出发考虑划分标准。由于承租方在租赁业务中处于主导地位，因此最好是以承租人对交易的分类作为租赁双方认定交易性质的标准。第二、可以尝试将经营租赁资本化，即承租人可以将经营租入的资产作为无形资产来核算。对经营租赁来讲，承租人实际上不拥有租赁资产的所有权，只拥有它的使用权，这与企业通过购买方式获得的土地使用权、商标使用权、特许使用权等实质都是一样的。由于企业４３新会计准则下职工薪酬会计处理探讨牛秀红２００６年２月财政部发布《企业会计准则第９号一职工薪酬》（简称“新准则”），对各种类型的职工薪酬的会计处理进行了明确规定，新准则更具有针对性和可操作性。下面对职工薪酬的会计处理进行探讨。一、职工薪酬的内涵业会计处理不统一。二、新会计准则对薪酬设计的影响会计准则《职工薪酬》中职工薪酬包括：（１）职工工资、奖金、津贴和补贴支出；（２）职工福利费；（３）医疗、养老、失业、工伤和生育保险费等；（４）住房公积金；（５）工会经费和职工教育经费；（６）非货币性福利；（７）因解除与职工的劳动关系给予的职工薪酬是指广义的报酬，包括工资奖金津贴、职工福利费、各类社会保险费用、住房公积金、工会经费、职工教育经费、未参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用以及辞退福利、带薪休假等其他与薪酬相关的支出。我国现行职工福利和报酬包括：工资、工资性福利、奖励、三险一金、期权（模拟期补偿；（８）其它与获得职工提供的服务相关的支出。新会计准则在薪酬内容上是全面的，真正体现了企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出，１．企业薪酬在内容上涵盖了传统意义上的货币工资：工资（职务工资、绩效工资等）、奖金、津贴和补贴；２．福利也作为间接性和非货币化的薪酬形式之一，福利分为法定福利和企业福利，其中法定福利有：职工福利费、医疗、养老、失业、工伤、生育保险费和住房公积金等，而企业福利有企业年金基金和非货币性福利如－－４－・＋ｒ４－－－＋－－＋－＋－－４－－＋一＋一十一＋－＋－＋＊＋－＋－＋一－＋－－＋－－＋－－＋・权）、利润分红、职务消费等多种形式，在会计处理上通过生产成本、费用（管理费用、营业费用）、资产等借方科目和应付工资、应付福利费、法定公积金、利润分配等贷方科目入账。我国有关职工薪酬的会计处理规定散见于各相关规定，造成各企会计准则规定将企业获得的土地使用权、商标使用权、特许使用权都作为无形资产核算，那么，经营租赁租入的资产使用权也可以认定为无形资产核算。不过，根据划分资本性支出与收益性支出的原则，这种核算形式只适用于租期超过１年的交易。这样一来，既可以避免承租人将融资租赁粉饰成经营租赁，也可以通过无形资产的管理来解决对于同一笔租赁交易由于租赁双方对交易类型认定的不同而使租赁资产无人监管的问题。三、关于租赁内含利率及未担保余值的规定现行租赁准则规定：租赁内含利率，是指在租赁开始日，现行准则在未担保余值的减值及Ｅｔ后恢复的核算上十分繁琐，加大了会计工作量，一些企业由于会计员水平有限，对未担保余值的价值难以估计，再加上未担保余值在整个租赁资产中所占的比重也很小，对租赁内含利率的影响不大，因此索性就让未担保余值保持原值。即使一些企业严格按照租赁准则的规定执行，但由于对租赁资产市场价值估计不准，得出的结果与实际也相差较远而浪费了时间，浪费了人力。未担保余值在租赁开始日预计，准确性差，计算麻烦并且余值金额也不大，不会对计算内含利率带来太大的影响。因此，可根据会计的重要性原则，在计算租赁内含利率时不考虑是最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。从租赁内含利率的定义可知，它是从出租人的角度出发的，是出租人的内含报酬率，其金额的大小受未担保余值金额大小的影响。随着当今科学技术的日新月异，机器设备客观上存在着功租赁资产未担保余值的因素。这样一来，既简化了会计处理工作，也使会计信息的收益大于其会计处理成本。针对未担保余值的减值及日后恢复的核算十分繁琐这一问题，可采取以下解决方法：将当期估计的未担保余值的减少带来的损失，能基本确定就确认为当期损失，可不必调整租赁内含利率；不能基本确定的，可以对其进行披露。综上所述，租赁会计准则是否完善，对租赁业务的发展显能贬值的问题，其淘汰的速度也越来越快，大大超前于它在会计账簿上的折旧速度。因此，早在租赁开始日就对租赁期届满时租赁资产的公允价值（资产余值）进行估计，其结果肯定是不准确的。并且，融资租赁的租赁期通常都比较长，当租赁期届满时，租赁资产的价值也就所剩无几，对租赁内含利率的计算结果影响不大，根据会计的重要性原则，几乎可以忽略不计。如前所述，未担保余值发生变动时的处理原则可以看出，４４得尤为重要。如果这些问题不及时解决会造成会计信息失真，导致会计信息使用者做出错误的决策，从而影响我国租赁业的健康快速发展。因此，应及时解决租赁准则在实务操作中遇到的问题，促进我国租赁会计在理论上和实务上向着良好的方向发展下去。（作者单位：山东省商业集团总公司）万方数据 关于新租赁准则应用的几点思考
作者：作者单位：刊名：英文刊名：年，卷(期)：
董健
山东省商业集团总公司
中国乡镇企业会计
CHINESE ENTERPRISE ACCOUNTING OF VILLAGES AND TOWNS2009(10)
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