金融工具新旧准则主要变化及其影响分析

来源：锐游网

Financial Sight

DOI：10.19699/j.cnki.issn2096-0298.2021.11.086

金融工具新旧准则主要变化及其影响分析湖南外贸职业学院袁媛

摘要：金融工具新旧准则的主要变化表现在会计分类、会计核算的方法以及减值损失计提方法三个方面，本文分析了金融工具新准则对金融资产的分类和计量以及金融资产减值两个方面的有利影响和不利影响，在此基础上提出了完善内部控制系统，及时反馈，提高公允价值信息质量；增强投资业务管理，重新梳理业务模式；明确各个部门的职责，提高各部门人员专业素养；完善银行内部信用风险管理体系，发挥内部监督的作用；积极学习套期会计规则，加强银行风险管理等应对措施。关键词：金融工具；新旧准则；准则变化；影响；分析中图分类号：F832

文献标识码：A

文章编号：2096-0298(2021)06(a)-086-03

中国财政部借鉴IFRS9相关内容并结合我国实际情况和需要，于2017年3月31日修订发布新金融工具相关企业会计准则，新金融工具准则相比旧准则在内容上发生了很大的变化。金融资产的分类从旧准则的四分类改为新准则的三分类，分类标准也发生了改变，新准则不再采用旧准则以持有金融资产的意图和目的的分类标准，现在按照企业投资金融资产的“业务模式”和“金融资产合同现金流量特征”的分资产计提减值的方式发生改类标准对金融资产进行划分[1]。

变，采取提前计提预期损失的方法。在套期会计和会计信息的披露方面有较大幅度的改动。新准则选择的简化或具体化很多规定，一定程度降低了企业执行金融工具准则的难度，横向和纵向地提高了企业提供的会计信息的一致性和真实性，为市场监管效能的提升提供了坚实的基础。

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产(FVOCI)，业务模式为出售的债务工具，分类为至FVPL新。

对于权益工具，需要视公司持有金融资产的目的而定。如管理层持有金融资产的目的是为交易持有，需要将其划分为FVPL新，如果不是为交易而持有，则管理层在初始确认时需要对金融资产逐个作出不可撤销的选择，是否指定其为FVOCI，但一经指定不可变更。如果选择指定为FVOCI，后续公允价值变动不得进入损益。1.2 会计核算方法变化

旧准则下，HTM、L&R采用摊余成本计量，用实际利率法计算摊余成本，所有利得、损失、减值以及计算过程中的差异计入损益，影响当期利润。FVPL采用公允价值计量，公允价值变动以及所有利得、损失均计入当期损益。

新准则下金融资产会计共分为三类，会计核算方法与旧准则存在一定的相似性。

AC采用摊余成本计量，与旧准则下持有至到期投资、贷款及其他应收款的计量方法一致，所有利得、损失计入当期损益。

FVPL新采用公允价值计量，公允价值变动以及所有利得、损失均计入当期损益，与旧准则相应分类一致。计入其他综合收益，其他利得、损失计入当期损益，资产处置时，其他综合收益可结转至损益。1.3 减值损失计提方法变化

在旧准则下使用已发生损失法，有客观证据表明金融资产发生减值时才计提减值准备，未出现明确减值迹象的金融资产不计提减值。新准则下，减值计提由已发生损失法改为预期信用损失法，减值损失除了计量已发生损失的，还会计提未来可能发生的损失，减值计提时点提前，计提减值的资产范围也由发生损失的计提对象变更为全部计提对象，预期信用损失法会更加体现对损失计量的前瞻性。

在预期损失法下共分为以下三个阶段：第一阶段为初始确认后，需要确认12个月的可能发生信用风险所导致的损失；当交易对手信用风险存在显著增加即进入第二阶段，需要确认资产全部存续期可能发生信用风险所导致的损失，但

1 金融工具新旧准则的主要变化

1.1 会计分类的变化

在旧准则的分类方式下，金融资产的分类以管理层持有意图和目的为依据，公司将以出售赚取差价为目的的金融资产划分为以公允价位计量且其变动计入当期损益的金融资产(FVPL)，将到期日固定、回收金额可确定且企业明确将持有至到期的债权类资产划分为持有至到期投资(HTM)，将活跃市场中没有报价、回收金额可确定的资产划分为贷款及其他应收款(L&R)，其他资产全部被分类为可供出售金融资产(AFS)。这种会计分类存在一定的主观性，在一定程度上影响了会计信息的可比性。

新准则下的金融工具分类主要指金融资产的合同现金流特征和业务模式两个维度[3]。

对于债务工具，如果合同现金流特征不仅包括本金与利息，分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(FVPL新)；如果合同现金流特征仅包括本金与利息，那么将根据其业务模式划分会计分类。业务模式为收取合同约定现金流的债务工具，分类为以摊余成本计量的金融资产(AC)，业务模式为兼顾收取合同现金流和出售的债务工具，划分为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资

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仍以账面总额计算利息收入；当存在客观减值证据时，进入第三阶段，仍以整个存续期的预期信用损失作为计提基础，以账面净额计算利息收入。与旧准则下资产价值损失的一次计提相比，分三个阶段逐步计提降低了对利润的冲击。

一直是金融工具准则计量和确认方面饱受争议的一点。目前针对公允价值的评估往往有市价法、参考同类产品价格法和估值法，方法各有优劣。市价法和参考同类产品价格法受金融市场发展程度影响，估值法耗费成本高，增加了企业的运营成本。因此新准则的实施在一定程度上对金融行业的会计核算和价值评估都提出了新的要求。

2.2.2 金融资产减值

预期信用减值损失计提模型的关键在于信用风险的判断，尽管金融业拥有自己的内部信用评级有助于协助信用风险的判断，但是从整个行业来看由于缺乏统一的定量标准导致各银行间信用评级划分差异较大，因此可能会降低同业财务报告的可比性。

与金融工具分类和计量的影响类似，预期信用减值损失的计提需要银行对违约概率进行估计，中国银行在财务报告附注中披露其使用了多个模型和假设，涉及未来的宏观经济轻卡和借款人的信用状况，因此要求银行单位为新金融工具准则的施行建立详实的历史数据信息库，以保证违约概率的测算有足够的样本信息。同时完善各分行和支行的内部控制体系，从一线基层业务人员开始确保一手信用信息的获取和录入。前述对业务流程的优化会导致银行的运营成本增加。

2 金融工具新准则的影响分析

2.1 有利影响

2.1.1 金融资产的分类和计量

尽管金融资产的分类基准发生了性变化，但是整体来看金融工具的计量属性未发生重大变化，原贷款和应收款项等资产仍然可以按照摊余成本计量，出于流动性管理需要的债务工具可以归类为FVTOCI类金融资产，与旧准则中可供出售金融资产对应；交易性金融资产等仍分类为FVTPL类金融资产；持有至到期投资对应的金融资产分类至以摊余成本计量的金融资产；主要是原可供出售金融资产下的权益类投资在新金融工具准则下会被指定为FVTOCI类金融资产，则计入其他综合收益的公允价值变动不能重分类进损益，因此可能会对企业的投资业务产生影响。类金融资产在准则变动前后的基本分类未发生太大变动，保持了年度之间的可比性，减少了准则转换过程中的困难。

另外，新金融工具准则的分类基于业务模式测试和SPPI测试，尽管仍包含管理层主观因素印象，但是相比原金融工具准则，新金融工具准则更强调以发生的客观事实为依据，降低了管理层主观因素对金融资产分类的影响，有利于抑制利用金融工具分类进行利润操纵。

2.1.2 金融资产减值

首先，由于新准则更加注重经济实质，通过在初始确认时确认预期信用减值风险，有利于如实反映金融资产的价值，新金融工具下根据信用风险程度确定其所处阶段进而确定应计提的减值准备，且区分了计提12个月的减值准备还是整个存续期的减值准备[5]。

其次，采用预期信用减值模型有利于平滑金融行业的各个期间的损益，通过提前确认12个月或者整个存续期的信用减值损失，并按照实际利率分摊到各个会计区间，避免了在实际发生减值事项后才进行减值的波动性。

最后，采用预期信用减位损失有利于帮助金融机构控制防范金融风险。报表中的预期信用减值金额具备前瞻性，为企业决策提供了参考，同时金融机构可以将预期信用减值损失与内部评级法下的预期损失进行对比，确认准备金的计提是否适当。2.2 不利影响

2.2.1 金融资产的分类和计量

尽管新准则下金融资产的分类未发生大的变化，但是通过某银行的案例分析，以公允价值计量的金融资产比例呈现扩大趋势。因此新金融工具准则下对公允价值的评估和计量提出了较高的要求。尽管公允价值满足了反映金融资产实际价值的监管需求，但是公允价值计量属性的可靠性长久以来

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3 应对金融工具新准则影响的措施

3.1 完善内部控制系统，及时反馈，提高公允价值信息质量

针对新准则下的公允价位计量问题，在目前现有条件下，为了提高公允价值信息的质量，增强财务报告的可理解性，满足报表披露和监管的要求，建议银行业可以从以下几方面着手。

第一，完善与新金融工具准则相匹配的企业内部控制[6]，由于新准则下会计核算和业务发展的关联度提高，因此建议银行将金融资产的分类工作转移至业务前台，提高金融资产分类的准确性，明确各个部门在公允价值评估中的角色和作用，在新金融工具准则的推进实施中树立全员的责任意识。完善公允价值评估流程和估值技术，使评估结果有据可依，尽最大可能地降低评估数据的主观性。

第二，建议银行业在实施新金融工具准则的过程中，及时向准则制定部门反馈实操中的问题和建议。例如增加对估值参数的披露、由单一估值转向区间估值、通过扩大公允价值的披露范围、降低估值的主观影响、增强可信度等。3.2 增强投资业务管理，重新梳理业务模式

根据IFRS9在全球银行的实施准备工作，新金融工具准则的实施是个循序渐进的过程，由于分类标准发出根本变化，建议各银行提前预留充足的准备时间，根据准则要求重新梳理业务模式和合同条款，并根据管理层的业务管理模式对合同中的偏差条款进行变更，从而确保相关金融工具按照新准则要求进行正确的重新分类。

对于业务模式判断中的定性分析，由于准则制定机构尚未提供有效的定量分析标准，因此建议各银行在报告中充分

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披露进行业务模式判断考虑的关键因素，必要时可提供关于某些判断的具体定量标准，从而提高财务报告间的可比性，提高财务报告质量。

3.3 明确各个部门的职责，提高各部门人员的专业素养

新的预期损失模式要求提前确认资产减值准备，其不仅影响财务部门，也将要求风险管理、信贷业务、投资业务、投资者关系部门等多部门参与到预期信用风险的评估判断中。因此金融企业应该意识到新金融工具准则的实施是一项涉及多部门的巨大系统工程，应积极营造公司全员风险管理文化，加强对所有员工风险管理意识的培养。

此外，新金融工具准则对财务会计的专业素质提出了更高的要求。除了需要具备基本的财务会计知识之外，还应具备风险管理和公允价值评估等其他业务知识基础，因此应该积极及时组织对财务人员的培训，必要时可以额外组建风险评估专家小组，专注研究新金融工具准则对金融机构投资、确认和计量的影响。

3.4 完善银行内部信用风险管理体系，发挥内部监督的作用

预期损失模型要求持续追踪金融工具的信用风险情况，并根据情况适当分类为各个阶段。该方法对金融机构的信用风险管理提出较高的要求，需要银行及时对自己的内部信息系统进行升级或重建，保证能够及时提供必要的如违约概率等原始数据，以支持对预期信用损失的估计和报告披露的要求。

此外，预期损失模型要求的三阶段模型与我国商业银行目前的五级分类贷款减值在前两类的阶段划分中存在出入，主要是由于五级分类贷款的划分是偏主观的，尤其对于贴近不良边界线的关注类贷款，分类界限模糊，且还有可能存在某些不良资产被故意包装成关注类资产的可能。比如某银行2019年年度报告披露中显示，将关注类贷款作为阶段一二的分界线，则对关注类贷款的划分提出较高的要求，需要通过加强内部监督，增强审查部门的性和执行力，确保关注类贷款划分准确，从而合理运用三阶段模型进行预期损失估计。

3.5 积极学习套期会计规则，加强银行风险管理

银行业由于金融资产比例高于一般企业，因此风险管理较一般企业更为复杂，通常涉及价格风险、外汇风险和利率风险等，套期会计的运用有利于帮助金融机构缓冲外部风险，降低利润的波动性。尽管目前新金融工具准则中未对套期会计作出根本性改变，但是从取消80%～125%的有效性验证等措施可以看出，套期会计未来的发展趋势为降低门槛，积极鼓励衍生品等创新金融工具的发展。银行应积极组织员工进行套期会计的学习，设立绩效制度加强对银行的风险管理。

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需要较长的时间对IFRS9的实施做准备工作。我国金融市场发展水平较低，新金融工具准则的实施过程势必是一个较为漫长的过程。

作为金融工具涉入程度较高的企业，新金融工具准则的实施更是一项庞大的系统工程。根据分析，新金融工具准则的变化主要体现在以下三个方面：金融工具的分类和计量、金融资产的减值以及套期会计准则的完善。其中，套期会计准则由于未发生根本性变动，故在报告披露中未彰显重大影响，新金融工具准则的影响集中体现在金融工具的分类和计量以及金融资产的减值两个方面。

根据以上分析，面对新金融工具准则在实施中的问题及影响，银行业可以从以下几方面做好应对新金融工具的准备：一是提高公允价值信息质量，完善与新金融工具准则相适应的银行内部控制，在前端业务部门确定金融工具的分类，改进估值系统，及时向准则制定机构沟通准则实施过程中的问题和建议。二是增强投资业务的管理，重新梳理业务模式，充分理解新准则的要求，了解境内外同行业的做法，基于准则变化和准则实施时间设定推动各具体项目的计划，根据新准则的分类要求，及时更新内部判断流程，及时修订会计核算制度和信息披露制度。三是明确金融机构内各部门职责，提高从业人员专业素质，建立全员风险管理意识。四是加强内部信用风险管理，发挥内部监督的作用，做好预期信用风险减值模型和五级贷款分类减值准备的衔接工作，建立信用风险追踪数据库，为预期信用风险减值模型的应用提供相关的原始数据。五是积极学习套期会计规则，积极运用套期会计规则加强银行风险管理。

参考文献

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析[J].科技视界,2019(04):208-209.

4 结语

新金融工具准则作为发生性变化的会计准则，尽管采用不同类型的企业分阶段实施的方法，但是根据IFRS9在全球金融行业企业的实施情况来看，大部分金融企业都可能

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