浅论系统集成类业务收入确认方法

制 药 电 子 生 物 制 品 计 算 机 服 装

债务占权益和债务市场价值百分比

52.8 56.0 47.7 42.2 51.9

浅论系统集成类

○陈 黎

（立信会计师事务所 上海 200002）

【摘 要 】 《企业会计准则第 14 号—— — 收 入 》（以 下 简 称 《收 入 准 则 》）将收入分为销售商品收入 、提供劳务收入和让渡资 产 使 用 权 收 入 三 类 。 对于单纯商品销售或者劳务提供 ，收 入 确 认 是 较 为 明 确 的 。 而对于同时包括商品销售和劳务 提供且密不可分的 业 务 ，如系统集成类业务 ，其收入确认则较为复杂 ，本 文 运 用 企 体实例进行探讨 。

【关 键 词 】 系统集成 基本准则 收入准则 建造合同准则

4.7 9.8 4.0 8.2 5.3

（注：债务是短期债务和长期债务之和。 资料来源： Ibbotson

Associates 2003，Cost of Capital Quarterly，2003 Yearbook.）

对来说有较少投资机会和较低增长的行业，如开采和造纸行业， 业 会计准则中的基本准则 、收 入 准 则 、建 造 合 同 准 则 ，并 结 合 具 则较多地使用负债。这些研究结果与本文的结论实质是一致的。

四 、结 论

资本结构是企业面临的基本问题，在资本市场日益活跃的 今天，研究资本结构对企业价值的影响就显得更加重要。但一直 以来，资本结构缺乏统一、有效的理论指导，这与资本结构在企 业中的重要地位是不相称的。本文在以新的视角区分企业不同 发展阶段的基础上，融合传统资本结构理论，通过分析论证，寻 求使股东利益最大化的资本结构，以期为企业在不同发展阶段 创建合理的资本结构提供有力依据。企业应当针对行业特点，认 清自身发展阶段，选择合适的资本结构：在增长阶段，尽量利用 内部融资以充分利用一切可能的增长机会为股东创造价值；在

系统集成类业务及与其有类似业务性质的收入确认方法一 直是令企业财会人员以及外部审计人员困惑的问题，同时由于 没有明确的标准，不同公司处理同一性质的业务方式及结果存 在较大的差异。要对系统集成类收入确认原则进行讨论，我们首 先要从系统集成类业务的定义及其特点入手，对该业务的本质 进行深刻了解。

一 、系统集成类业务的定义及特点

所谓系统集成，就是通过结构化的综合布线系统和计算机 网络技术，将各个分离的设备（如服务器、电脑）、功能和信息等 成熟阶段，在综合考虑财务困境成本、权益代理成本的基础上， 集成到相互关联的、统一协调的系统之中，使资源达到充分共 实现集中、高效、便利的管理。随着经济的发展，专业分工也 利用税盾为股东和债权人分到更多“蛋糕”的同时，寻求股东利 享，益最大化。

不断细化，如环境治理工程项目等，总承包方已不再需要生产所 有设备或实施所有工程，而只需要设计，并将这些系统或工程通 过技术整合为一体，在配合加入自己的独家秘方或技术，实现环 境治理美化等多种功能。类似这些工程项目，虽然没有涉及软硬 件、网络，但也与系统集成项目有异曲同工之处。

系统集成类业务具有以下特点：第一，所生产或建造的产品 或项目价值较高，许多产品或项目涉及金额上百万，甚至上亿 元；第二，生产或建造的产品或项目周期长、步骤多，周期短则几 个月，长则跨年；第三，生产或建造的产品或项目较为复杂，许多 不是非专业人员能了解的；第四，验收周期普遍较长，短则几个 月，长则几年。

从上述系统集成类业务的特点我们会发现，系统集成类业 务的特点与 《企业会计准则第 15 号—建造合同》（以下简称

【参 考 文 献 】

[1] Jensen，M. and W. Meckling. Theory of firm：managerial behavior，agency costs，and ownerships structure[J].Journal Finance Economics，1976（7）.

[2] Modigliani，F.and M.H.Miller.The Cost of Capital，Corporation Finance，and the Theory of Investment[J].American Economic Re- view，1958（6）.

[3] Modigliani，F. and M.H.Miller.Corporate Income Taxes and the Cost of Capital：A Correction [J].American Economic Re- view，1963（6）.

[4] M. Miller，Debt and Taxes[J].Journal of Finance，1977（6）. [5] Myers，S.The Capital Structure Puzzle [J].Journal of Finance， 1984（7）.

（责 任 编 辑 ：刘 冰 冰 ）

《建造合同准则》）有许多相同点。根据《企业会计准则讲解》，建 筑安装企业的经营方式有其特殊性：这类企业所建造或生产的 产品通常体积大，建造或生产产品的周期长，所建造或生产的产 品价值高。此外我们还会发现，建筑施工也无外乎是购买材料 后，经过一定的劳务，建造或施工出产品或工程项目。由于系统

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财 经 论 坛

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看榕基软件系统集成收入的确认是以初验为标准一次性予以

业务收入确认方法

）

集成类业务有很多特点与建造施工行业类似，故许多企业对系

确认，并未按建造合同准则来确认。

2、 神 州 泰 岳 （ 股 票 代 码 ：300002） 招 股 说 明 书 （ 注 1） 披 露 的

系统集成收入确认的会计政策

（1）收入确认原则。系统集成包括外购软硬件产品和公司 软件产品的销售及安装。对于系统集成，公司根据合同的约定， 在系统集成中的外购软硬件产品和公司软件产品的主要风险 和报酬已转移给买方，不再保留与之相联系的继续管理权和控 制权，系统已按合同约定的条件安装调试、取得了买方的验收 确认，相关成本能够可靠地计量时，按照完工比例确认收入。公 司签署该类业务的合同一般为约定验收条款的合同。

对于约定验收条款的软件产品开发与销售、技术服务以及 系统集成合同，公司具体按如下规则确认收入：第一，合同中明

统集成类的业务均使用完工进度百分比法，其理论依据也是结 确约定合同总金额中包含质保金的，在确认收入时，先扣除质

合以上原则而得出的。但如果我们仔细研究上市公司的年报， 保金部分，然后按如下方法确认收入；质保期届满后，再将该质 我们会发现系统集成类业务的上市公司很少按照建造合同准 则来确认收入。

二 、上市公司有关系统集成业务收入确认的会计政策剖析

保金确认收入。第二，取得初验报告开始确认收入。公司的销售 合同一般包括软硬件设备的配置、采购与到货验收、软件功能 的开发、现场安装、系统测试、移交、系统培训、联网测试、初验、 系统试运行和终验等环节，其中初验和终验是客户对系统运行 情况作出的评价，也是公司与客户结算的主要依据和环节。在 初验阶段完成时，围绕项目的大部分工作均已完成，之后只是 在试运行期间可能进行部分系统功能的修改，所涉工作内容很 少、工作量也不大。因此，公司在取得初验报告后开始确认收 入。第三，初验确认收入的比例。由于公司的销售合同主要依靠 项目实施人员及自有软件技术的整合来实现，因此，公司以投 入工时为计算基础，以完工进度作为确认收入的依据。根据历 年已完工典型合同统计，初验时项目投入工时约为 80%左右，因 此，公司按照以下标准孰低的原则确定初验收入的确认比例： 初验时合同约定的付款比例等于或高于 80%，则以 80%确认收 入；初验时合同约定的付款比例低于 80%，则以合同约定的比例 在深入分析之前，我们先看一下部分相关行业上市公司的 案例，考虑到 IT 行业系统集成类业务比较普遍，下面分析一下 这类公司的招股说明书。

1、 榕 基 软 件 （ 股 票 代 码 ：002474） 招 股 说 明 书 （ 注 1） 披 露 的

系统集成收入确认的会计政策

（1）收入确认原则。系统集成包括外购商品、软件产品的销 售与安装。公司在已将外购商品、软件产品所有权上的主要风 险和报酬转移给购货方；公司既没有保留通常与所有权相联系 的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；系统安 装调试完毕已投入试运行或取得购货方的初验报告；与交易相 关的经济利益能够流入企业；相关的收入和成本能可靠计量 时，确认收入实现。

（2）收入确认具体标准。该项收入是指根据用户需要将整 确认收入。公司每年年末会根据当年完工合同情况，对初验完 个系统中的外购软件、硬件按照合理的方式进行集成，将整体 工进度进行复核。第四，终验时的收入确认：取得客户终验报告 方案提交给客户所获得的收入。此类业务一般分为项目立项、 集成实施测试、上线运行验收、运维四个阶段，结合本业务的特 点和主要合同条款看，会计上将完成集成实施测试阶段（以下 简称初验）作为收入确认的标准，依据如下：第一，在初验完成 后，公司已将所有外购的硬件和软件移交给客户并已全部安装 完毕，投入试运行，同时试运行也已获得客户的初步确认，公司 需要履行的主要合同责任和义务已经基本完成。结合公司情况 看，公司自成立以来从未发生已经经过初验而最终客户不予认 可导致交易无法完成的现象，因此，公司及会计师认为，初验完 成时，本项交易上的主要风险和报酬已经转移给购货方。第二， 在项目初验完成后，系统集成项目即投入试运行，与该项目相

表 1 其 他系统集成类上市公司招股说明书中披露的收入 政 策 统 计

序 号

上 市 公 司 名 字 银之杰招股说明书 （300085）同 注 1

收 入 政 策 摘 要

按 照 合 同 约 定内容向购买方移交了所提供

的硬件设备或第三方软件的所 有 权 ，并 取 得 了购买方的验收单据时确认收入

1

2

如 果 软 件 收 入与设备配件及安装服务收入

久 其软件招股说明 不 能 分 开 核 算 ，则 将 其 一 并 核 算 ， 待 系 统 集 书 （002279）同 注 1 成于安装完成后确认收入 ，或 根 据 合 同 约 定 的完工确认条件确认收入

系统安装调试完毕并取得购货 方 的 确 认 ；与 石 基信息招股说明

交 易 相 关 的经济利益能够流入企业等 5 个 书 （002153）同 注 1 条 件

关的设备已经由客户进行管理和控制，公司只承担试运行期间 产生的与公司相关的维护责任。第三，从合同收款条款来看，一

般在初验合格后收款比例占合同金额的比例都超过 50%。第四， 初验完成后，一般合同的收入成本金额都已经非常明确，收入 和成本金额都能可靠地计量。

（3）榕基软件系统集成收入确认分析。从其披露的信息来

3

4

一般系统集成项目为一次性确 认 收 入 ，即 服 务 已 经 提 供 ， 并经接受服务 方 验 收 合 格 ，取

得相关的收款依据时确认为收入的实现 。 复

皖 通科技招股说明 杂 的 系 统 集 成 项 目 ， 按工程项目服务已提 书 （002331）同 注 1 供 ，接受服务方或 并工程监理第三方 ， 根 据 工程进度检验情况确认工程结 算 报 告 ，公 司

据 此 开 出 结 算票据取得相关的收款依据时 确 认 收 入 实 现

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确认时，公司扣除初验已确认的比例后，将其余部分确认收入。

（2）神州泰岳系统集成收入确认分析。神州泰岳系统集成 否不具有整体性，不需要整体运行通过，分步骤分阶段通过的 验收均能得到认可，整体工程无法被最终通过的基础下，分步 骤分阶段的结果也能被对方接受认可并通过。

根据《收入准则》第十五条：“企业与其他企业签订的合同 或协议包括销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务 部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为 销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商 品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独 计量的，应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商 品处理。”

从上述分析可以看出，系统集成业务并不同时具备上述条 件，因此，笔者建议：除非有充分证据能区分证明商品销售及劳 务提供的，则分别区分进行相应的会计处理之外，系统集成业 务收入确认应遵照收入准则中的商品销售收入的确认依据及 方法。

而对于究竟在初验阶段还是终验阶段确认收入，初验阶段 收入确认的比例问题，我们还需结合实际，并以基本准则及收 入准则为基石。我们应根据合同及以往所发生的成本构成情况 进行分析，如果合同中的主要条款及责任义务主要是针对初 验，且初验完毕后产品或工程已移交给对方，终验只是一种形 式，初验之后的终验根据历史数据经验，期间并不会发生实质 性变更，且初验之后的成本占总成本比重也是微乎其微，收入 如果根据合同条款，终验的审核重点更多，义务也更重，初 验仅是框架或模型的初步确定，或系统工程具有整体性，所有 系统或工程只有待整体运行正常，并经一段时间、一定条件下 的运行正常，终验结束后才能被客户最终确定，则需待终验后 才能确定收入。如果初验已完成大部分合同条款中规定的义 务，终验是根据客户要求再进行修正或优化，则也可以根据以 往的数据去合理判断初验确认的收入比例。

如果初验及终验均完毕，根据合同条款还有质保金，5%～ 10%的尾款待质保期满后再予以支付，则应 100%确认收入，对 于质保期中会发生的维修成本、调换部分配件成本应予以成本 预计，计入预计负债中。在系统集成项目的收入确认过程中，切 勿仅按照合同的收款进度确认收入，这无论从财务角度还是税

收入确认中引入了完工进度的概念，但其实也是在产品交付并

获取了初验报告后才确认了 80%的收入，在初验之前的五个阶 段均未确认收入。

3、其他系统集成类上市公司情况

（1）其他系统集成类上市公司招股说明书中披露的收入政 策统计如表 1 所示。

（2）其他系统集成类上市公司收入确认分析。以上 4 家上 市公司除皖通科技复杂的系统集成项目按工程进度确认收入 外，其他均按照交货后确认。

4、系统集成收入确认采用完工百分比法的难点 （1）成本占比无法反映真实的进度情况，同样形象进度也 无法反映确切真实的进度情况。比如，采购的主要设备均已到 达，从成本来看，大量的成本已发生，成本占比也已很高，而从 形象进度来看大量设备堆积在现场，似乎已快大功告成，但对 企业来说，可能真正的工作才刚刚开始，如何将这些大型设备 整合在一起并有效有序工作才是核心或工作重点。相反，有些 项目前期要做大量的设计、有效性论证分析、模拟运行工作，从 成本占比及形象进度来看似乎还未开工，但其实一旦方案形 成，只需按清单购入设备，再将设备按设计图纸或方案拼装即 可，故系统集成行业的完工进度是十分难把握的。

毛利的确认在各个阶段基本是稳定的，但系统集成行业的毛利 率在不同阶段却是大相径庭的，从采购的设备来看，其实如果 设备仅是单纯出售，毛利微乎其微，而劳务部分，究竟是设计毛 利高，还是组装集成毛利高也很难判断，合同中或购买方也通 常不会注明或给予答复，这也成为上市公司未选用完工进度百 分比的原因。

（3）劳务成本占总成本比例过低，而高价值设备又非企业 自行生产，造成真正的核心成本进度无法真实反映完工进度情 况，而设备购买成本占总体比例较高，如果采用完工进度百分 比法确认收入，企业比较容易通过购买设备的节奏来调整利润。

三 、结 论 与 建 议

则可以在初验时即确认收入。 （2）各阶段的毛利或毛利率波动太大。根据建筑合同准则， 成本也均能预计，从上述分析我们可以看到，系统集成类收入按照完工进度

确认收入的确是不合适的，而对于这类业务收入确认的方法， 务角度来分析，均是不合理、不恰当的。 我们应结合《企业会计准则—基本准则》第十六条“企业应当 综上所述，无论从系统集成类业务的收入确认问题，还是 按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不 应仅以交易或者事项的法律形式为依据”；和第十八条“企业对 交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨 慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。收入只有在经 济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经 济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认”，同时还要结 合收入准则及建造合同准则来分析。

首先，我们应从以下几个方面判断：第一，价值比重大的设 备是否为公司自产；第二，各阶段的毛利率是否能维持均衡；第 三，如各阶段的毛利率波动大，是否能有充分证据证明不同阶 段的价值或价格；第四，是否有分阶段的对方验收证明资料，且 各阶段的成本能合理预计，价格也是单独计量的；第五，系统是

【参 考 文 献 】

其他特殊的财务问题上，我们都应根据实际情况结合基本准则 的总原则去判断具体的财务问题，这样才能公正公允地反映企 业真实的经营情况及业绩。

[1] 潘 劲 军 ： 关于企业收入确认方法的分析 [J]. 现 代 商 业 ，2011

（27）.

[2] 杨 玉 屏 ：施工企业收入确认方法探讨[J].企 业 研 究 ，2012（6）. [3] 欧 淑 英 ： 收入确认与计量问题探讨 [J]. 科 技 致 富 向 导 ，2010

（18）.

（责 任 编 辑 ：胡 婉 君 ）

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